Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan 555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, 30.12.2023 tarihli ve 32415 2. Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Bilindiği üzere, Enflasyon düzeltmesi, münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler hariç en son 2004 takvim yılı itibarıyla yapılmıştı. 2021 ve 2022 takvim yıllarında enflasyon düzeltmesinin koşulları oluşmasına rağmen uygulama Vergi Usul Kanunun geçici 33. maddesiyle 2023 takvim yılı sonuna kadar ertelenmişti.
555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile, 2023 hesap dönemi ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen hesap dönemlerine ilişkin olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tablolar ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33. maddesine göre yapılacak düzeltme işlemlerine ait usul ve esaslar belirlenmiştir.
Buna göre;
- Düzeltme sırasında göz önünde bulundurulacak temel ilkelere,
- Düzeltme işlemine tabi tutulacak mali tablolara,
- Enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğüne,
- Bilançoda düzeltme işlemine tabi tutulacak kıymetlere,
- 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesine,
- 2024 hesap dönemi ve sonraki dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesi işlemlerine
ve uygulamada özellik arz edebilecek diğer hususlara yönelik açıklamalar yapılmıştır.
Genel Olarak Enflasyon Düzeltmesi
Şartların oluşması nedeniyle mükellefler 31.12.2023 tarihli (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2024 yılında biten özel hesap dönemi sonuna ait) mali tablolarını 213 sayılı Kanunun geçici 33. maddesi gereğince düzeltecek, daha sonraki dönemlere ait mali tabloların düzeltme işlemleri ise aynı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında öngörülen şartların varlığına bağlı olarak yapılacaktır.
Mali tablolardan sadece bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunludur. Parasal kıymetler (parasal varlıklar ve parasal kaynaklar) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. Zira bilançoda görünen parasal kıymete ait değer, bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere (parasal olmayan varlıklar ve parasal olmayan kaynaklar) ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden arındırılmasını teminen parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Enflasyon Düzeltmesi Yapma Yükümlülüğü
01.01.2004 tarihinden sonrasına ait mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına ilişkin ana esaslar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında yer almaktadır:
a) Mükellefler fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır.
Cumhurbaşkanınca bu oranların değiştirilmesi halinde yeni oranlar dikkate alınacaktır.
Enflasyon düzeltmesine başlanılan bir hesap döneminden sonra, söz konusu şartlardan sadece birinin gerçekleşmemesi halinde de enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü devam edecektir.
Enflasyon düzeltmesi, her iki şartın aynı anda birlikte gerçekleşmemesi halinde ise sona erecektir.
Diğer bir ifade ile enflasyon düzeltmesi yapılan bir hesap döneminden sonra Yİ-ÜFE’deki artışın;
- İçinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve
- İçinde bulunulan hesap döneminde %10'dan az olması
halinde enflasyon düzeltmesi sona erecektir.
b) Mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla mali tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dâhil önceki otuz altı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son on iki ay dikkate alınacaktır.
c) Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacaktır.
Düzeltme İşlemine Tabi Tutulacak Mali Tablolar
213 sayılı Kanunun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanılarak;
a) Muhasebenin Temel Kavramları,
b) Muhasebe Politikalarının Açıklanması,
c) Mali Tablolar İlkeleri,
ç) Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması,
d) Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve İşleyişi,
ile ilgili düzenlemelerin/açıklamaların yapıldığı 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin “III- Mali Tablolar İlkeleri” başlıklı ekine göre mali tablolar aşağıdaki tabloları içerir:
1) Bilanço,
2) Gelir Tablosu,
3) Satışların Maliyeti Tablosu,
4) Fon Akım Tabloları,
5) Nakit Akım Tablosu,
6) Kâr Dağıtım Tablosu,
7) Öz Kaynaklar Değişim Tablosu.
Bu tablolardan, bilanço ve gelir tablosu dipnotları ve ekleri ile birlikte temel mali tabloları, diğerleri ise ek mali tabloları oluşturmaktadır.
(2) 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinin verdiği yetkiye dayanılarak, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerce, mali tablolardan sadece bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması uygun görülmüştür.
Enflasyon Düzeltmesine Tabi Olanlar
Aşağıdaki şartları sağlayan mükellefler enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır:
a) Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak,
b) Bilanço esasına göre defter tutmak.
Mali tablolardan sadece bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Kazançları gelir veya kurumlar vergisinden istisna olan, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler de enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır.
Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler enflasyon düzeltmesi yapamazlar.
Aşağıda yer alan mükellefler enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır:
a) Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler,
b) Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen, ancak Türk para birimiyle kayıt yapmaya dönen mükelleflerden, Türk para birimiyle kayıt yapmaya başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi geçmemiş olanlar
Düzeltmenin Mahiyeti ve Kurumlar/Gelir Vergisi Matrahının Tespiti
Kapsam dâhilindeki mükelleflerce;
a) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço, enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmaksızın düzenlenecektir.
b) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço için geçerli olmak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacak ve 2023 hesap dönemine ait vergi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilen kârlar üzerinden hesaplanacaktır.
c) 2023 hesap dönemi sonunda düzenlenen bilanço her halükarda enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmeyecektir.
2023 hesap dönemine ait vergi matrahının, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilmesi gerektiğinden, 2023 hesap dönemi amortisman gideri de enflasyon düzeltmesi öncesi değerler üzerinden hesaplanacaktır.
İzleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacaktır.
Enflasyon düzeltmesinde sırasıyla aşağıdaki işlemler yapılacaktır;
Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin düzeltileceği (parasal olmayan kıymetler) tespit edilir.
Tespit edilen kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunur.
Bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılır.
Düzeltme işlemine konu olan parasal olmayan kıymetlerin, işletme ile aidiyeti, düzeltmeye esas tarih ve bedelleri gerekmesi halinde tevsik edilecektir.
Düzeltme katsayısı aşağıdaki formüle göre hesaplanır:
Düzeltme Katsayısı = Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Yİ-ÜFE / Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Yİ-ÜFE
2023 yılı sonu bilançosunun düzeltmesinde Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Yİ-ÜFE Aralık 2023 için açıklanacak Yİ-ÜFE olacaktır. Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Yİ-ÜFE ise düzeltilecek parasal olmayan kıymete göre tebliğde yazılı esaslara göre belirlenir.
Sadece stoklar için toplulaştırılmış yöntemlere göre bulunan katsayılar kullanılarak düzeltme işlemi gerçekleştirilebilir. Diğer bilanço kalemleri için toplulaştırılmış yöntemler kullanılamaz.
2023 yılı sonu bilançosunun düzeltmesinde kullanılabilecek toplulaştırılmış yöntemler şunlardır:
Basit ortalama yöntemi,
Stok devir hızı yöntemi
Enflasyon Düzeltmesi Muhasebe Kayıtları
Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecektir. Enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak Tekdüzen Muhasebe Sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar/düzenlemeler 12 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yer almaktadır.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesinde, parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinden ortaya çıkan düzeltme farkları ve sıfırlanması gereken özkaynak kalemleri "Enflasyon Düzeltme Hesabı"na aktarılır. "698-Enflasyon Düzeltme Hesabı"nın kalanı gelir ya da gider unsuru olarak dikkate alınmayıp "Geçmiş Yıllar Kârları Hesabı”na veya "Geçmiş Yıllar Zararları Hesabı”na aktarılarak kapatılacaktır.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır.
Ayrıca enflasyon düzeltmesine ilişkin işlemlere paralel olarak Tekdüzen Hesap Planında yapılan düzenlemelerin yer aldığı 12 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile belirlenen muhasebe usul ve esaslarına uyulmaması durumunda da Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendine göre özel usulsüzlük cezası da kesilecektir.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacaktır.
2023 hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltmeden önceki hali ile düzeltme sonrasında oluşan haline birlikte yer verilecektir.
Enflasyon düzeltmesi yapılan hesap dönemlerine ilişkin düzeltme işlemleri, tabi olunan vergi türü dikkate alınarak, söz konusu dönemlere ait gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinin (süre uzatımları dâhil kanuni süre içerisinde) verilme tarihine kadar yapılacak; düzeltmenin yapıldığı tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilecektir.
Ancak, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler. Bu mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini elden çıkarmaları halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilecektir.
Ancak, bunun için Tebliğin "2024 Hesap Dönemi ve Sonraki Dönemlerde Enflasyon Düzeltmesi İşlemleri " başlıklı 4. bölümü kapsamındaki dönemlere ilişkin yapılacak düzeltme işlemi neticesinde hesaplanan düzeltme farklarının, ilgili dönemde gelir olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenler ise 2024 yılında biten özel hesap dönemi sonu itibarıyla bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.
Bilançodaki ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen "Parasal Olmayan Kıymetler" enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen "Parasal Kıymetler" ise enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Bilançodaki hesaplardan hangilerinin parasal olmayan kıymet hangilerinin parasal kıymet olduğuna dair listeler tebliğe ekli olarak verilmiştir.
Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksi hüküm olmamak şartıyla, öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunup bunlar için enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.
01.01.2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Bu değerler sermayenin, düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülecek ve sermaye hesabı bu değerler düşüldükten sonra düzeltilecektir.
Düzeltilme Sonrası Bilançoda Yer Alacak Öz Sermaye Kalemleri
Enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra yukarıdaki öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemler bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer kalemler ise sıfırlanacak, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir.
Sermaye
Sermaye Düzeltmesi Olumlu/Olumsuz Farkları
Hisse Senetleri İhraç Primleri
Hisse Senedi İptal Karları
Yasal Yedekler
Statü Yedekleri
Olağanüstü Yedekler
Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329 uncu maddeleri kapsamında oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesi kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu; 5520 sayılı Kanunun 5/1-e, j ve k bentleri gereğince oluşturulan fonlar; 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları; 6491 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun ek 3. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesi kapsamında oluşturulan fon hesapları gibi.)
Düzeltmeden Kaynaklanan Geçmiş Yıl Karları/Zararları (Bunlar düzeltilmiş bilançoda Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabının alt hesabında izlenir.)
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecektir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır.
Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Fark Hesabında Yer Alan Değerler
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacaktır.
2023 hesap dönemine ait vergi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilen kârlar üzerinden hesaplanacak.2023 hesap dönemine ait vergi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edileceği için, 2023 hesap dönemi amortisman gideri de enflasyon düzeltmesi öncesi değerler üzerinden hesaplanacaktır.
Geçmiş Yıl Kârlarında Vergilendirme
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir. Bunlar düzeltilmiş bilançoda Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabının alt hesabında izlenecektir.
Matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları düzelme öncesi bilançoda yer alan mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır.
Reel Olmayan Finansman Maliyeti
Parasal olmayan varlıkların maliyet veya alış bedeline eklenen finansman (faiz) giderlerinin içerisinde alınan borcun geri ödenmesinde borç verenin enflasyon nedeniyle uğrayacağı kayıp tutarı da finansman gideri içerisinde yer aldığından, maliyet veya alış bedeline eklenen finansman gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra kalan kısmın (finansman giderinin sadece reel kısmının) enflasyon düzeltmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Reel olmayan finansman maliyeti ilgili kıymetin maliyetine eklenen faiz gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybıdır. Buna göre enflasyon düzeltmesi uygulamasında reel olmayan finansman gideri hesaplaması finansman maliyetlerinin parasal olmayan kıymetlerin maliyetine eklendiği durumlarda yapılır.
Reel olmayan finansman maliyeti “Borç Tutarının Esas Alınması” ve “Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması” yöntemlerinden biri seçilerek hesaplanabilir.
Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tutulan stoklar için reel olmayan finansman maliyetleri hesaplanmayabilir. Ayrıca yıllara sâri inşaat ve onarma maliyetleri reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi kıymetler arasında yer almadıkları için, bunlar için de reel olmayan finansman maliyeti hesaplanmayacaktır.
Yıllara Sâri İnşaat Ve Onarma İşlerine Ait Maliyet Ve Hakedişlerin Düzeltilmesi
Yıllara sâri inşaat ve onarma maliyetleri ile hakedişler, deftere kayıt tarihi esas alınarak düzeltme işlemine tabi tutulacak. 2023 hesap dönemi sonu itibari ile hakediş raporlarından istihkak bedellerinin alındığı tarihlerin tespit edilmesi ve bunlara ilişkin düzeltmenin bu tarihler esas alınarak yapılması gerekiyor. Söz konusu işlerle ilgili maliyetlerin düzeltmesine esas tarih olarak 170-177 numaralı maliyet hesaplarına kayıt tarihi esas alınacaktır.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesinde, Tekdüzen Hesap Planında "17- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" hesap grubundaki yıllara sâri inşaat işlerine ilişkin maliyetlerin ve "35- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri" hesap grubundaki hakediş bedellerinin düzeltmesinden ortaya çıkan farklar, ilgili hesaplara ait tali fark hesaplarına karşılık "697- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”nda izlenir.
697 hesap alacak ve borç kalanı vermesi durumuna göre "178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" veya "358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı"na devredilerek kapatılır.
Yıllara sâri inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 2023 hesap dönemi sonu itibariyle düzeltme sonucu oluşan düzeltme farkları işin bitiminde mali kar/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmayacak. Yıllara sari inşaat işlerinde 2023 hesap dönemi sonuna kadar geçen süreye isabet eden kazanç düzeltme öncesi hükümlere, sonraki dönemlere isabet eden kazanç ise düzeltilmiş değerlere göre tespit edilecek ve bunların toplanması suretiyle oluşan kazanç tutarı beyan edilecektir.
Yıllara sâri inşaat ve onarma maliyetleri ile ilgili olmayan ilk madde malzeme/yarı mamul/mamul/diğer stokların düzeltilmesi sonucu oluşan farkların, “697- Yıllara Sâri İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı” ile ilişkilendirilmemesi; ancak söz konusu kıymetlerin inşaat maliyetlerine aktarılması halinde, bu tarih itibariyle düzeltme sonucu oluşan farkların, “697- Yıllara Sâri İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı” ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu Genel Tebliğe ulaşmak için tıklayınız.
Saygılarımızla.