23 Seri No.lu “Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” 28.09.2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 7338, 7341, 7440, 7456, 7491 ve 7524 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemeler doğrultusunda 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde çeşitli güncellemeler yapılmıştır. Buna göre; tebliğ ile;
- İhracat Kredileri İçin Kefalet Vermek Amacıyla Kurulan Kurumlara Kurumlar Vergisi Muafiyeti
- İştirak Kazançları İstisnası
- Yurt Dışı İştirak Kazanç İstisnası
- Fon ve Yatırım Ortaklıkları Kazançlarında İstisna
- Taşınmaz ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası
- Serbest Bölgeler Kanunu İstisnası
- Şirket Devirlerinde Finansman Giderlerinin İndirimi
- Yurt Dışına Verilen Bazı Hizmetlerde İndirim
- Kısmi Bölünmede Taşınmazların Vergisiz Devri
- Kurumlar Vergisi ve Geçici Vergi Oranı
- İhracat Yapan ve Üretim Yapan Şirketlerde Kurumlar Vergisinin İndirimli Uygulanması
- Yatırım Teşvik Belgeleri Kapsamında Hak Kazanılan Yatırıma Katkı Tutarının Diğer Vergi Borçlarından Mahsubu
- Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi
konularında ayrıntılı açıklamalar yapılmış ve örnek uygulamalara yer verilmiştir.
Tebliğle yapılan düzenlemeler özet olarak aşağıda belirtilmiştir.
İhracat Kredileri İçin Kefalet Vermek Amacıyla Kurulan Kurumlara Kurumlar Vergisi Muafiyeti
23 Seri No.lu tebliğin 1. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “4.17. Bölgesel yönetim merkezleri” başlıklı bölümü “İhracat kredileri için kefalet vermek amacıyla kurulan kurumlar” başlığıyla birlikte değiştirilmiştir.
5910 sayılı Türkiye İhracatçılar Meclisi ile İhracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 18. maddesi kapsamında; mal ve hizmet ihracatçılarının finansman ihtiyaçlarının giderilmesine katkı sağlamak ve teminat yetersizliği içinde olan ihracatçılar lehine kefalet vermek amacıyla kurulan İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi, kuruluş amacına uygun işleri ile sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasına 7341 sayılı Kanunun 12. maddesiyle eklenen (p) bendi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Diğer taraftan, aynı bentte 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, katılım bankalarının ortağı olduğu ve katılım bankacılığı ilke ve esaslarına uygun her türlü finansman için kefalet vermek amacıyla kurulan Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi de bu faaliyetleri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
İştirak Kazançları İstisnası
23 Seri No.lu tebliğin 2. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “5.1. İştirak kazançları istisnası” başlıklı bölümünde yer alan iştirak kazançları istisnası ile ilgili açıklamalar 7524 sayılı Kanun’la yapılan değişikliklere göre güncellenmiş, açıklamalardan sonra üç örnek verilmiştir.
Buna göre; girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirlerin istisna kapsamına alınması, fon ve ortaklıkların taşınmaz gelirlerinin dağıtımına ilişkin getirilen yeni şartlar ve bu düzenlemelere göre eklenen örnekler doğrultusunda güncellenmiştir.
Girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ve bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanunu’nun 279. maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilen gelirlerden sayılmıştır.
7524 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğe göre; fon ve ortaklıkların (emeklilik fonları hariç) iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmesi için, taşınmaz gelirlerinin %50'sinin dağıtılması şartına yer verilmiştir.
Buna göre, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir.
Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir. İstisnadan faydalanamayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönemlerde dağıtıldığı durumlarda da, kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dönemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.
Yatırım fon ve ortaklıkları, taşınmazlardan elde etmiş olduğu kazancının %50’sini ortaklarına kar payı olarak dağıtması durumunda, Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi hükmüne göre istisnadan yararlanabilmekte olup, taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir.
Yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar vergisi mükelleflerinin, kar payı dağıtımına esas kazançları, fon ve ortaklık bünyesinde genel kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisine tabi tutulmadığı için, elde ettikleri kar payının tamamını iştirak kazançları istisnasına konu etmeleri mümkün değildir. Ancak, yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkündür.
Yurt Dışı İştirak Kazanç İstisnası
Bilindiği üzere; 27.12.2023 tarihinde yayımlanan 7491 sayılı Kanun’un 58. Maddesiyle yapılan değişikliğe göre; İştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 50 sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi şartlarıyla yurt dışı iştiraklerden elde edilen iştirak kazançlarının % 50’sinin kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.
Bu değişiklikle birlikte, özellikle yurt dışı iştiraklerden elde edilen ve % 15’in üzerinde vergi yükü taşımayan kâr payları için de, şartların sağlanması durumunda istisnadan yararlanmak mümkün hale gelmiştir.
23 Seri No.lu tebliğin 3. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “5.2.2. Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması” başlıklı bölümü 7491 sayılı Kanun’la yapılan değişikliklere göre “5.2.3. Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunması durumunda istisna uygulaması” bölümü eklenmiştir.
Buna göre; istisna uygulamasında ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır.
İştirak edilen yurt dışı mukim kurumlardan elde edilen iştirak kazançları dolayısıyla yurt dışında ödenen ve istisna kazanca tekabül eden kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’deki kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir.
Fon ve Yatırım Ortaklıklarının Kazanç İstisnası
7524 sayılı kanunun 32. maddesiyle; Kurumlar vergisi Kanunu’nun 5-1-d bendine eklenen ifade ile; taşınmazlara yatırım yapan yatırım fon ve ortaklıklarının (emeklilik yatırım fonları hariç) 01.01.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere ilgili maddedeki ticari mal niteliğinde olanlar dâhil taşınmazlarından elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna olması için sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kâr payı olarak dağıtılması şartı getirilmişti.
Bu süre içerisinde belirtilen orana kadar kârın ortaklara dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.
23 Seri No.lu tebliğin 4. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “5.5. Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümüne eklenen paragraflarla söz konusu istisnadan faydalanılabilmesi için aranan şartlar açıklanmıştır.
Buna göre; kâr dağıtımına konu kazanç, taşınmazlardan elde edilen kazançlara yönelik olup bu gelirler dışındaki kazançların dağıtım zorunluluğu bulunmamaktadır. Kar dağıtım şartının sağlanmaması durumunda, taşınmaz gelirleri dahil tüm gelirler için istisnadan yararlanılamayacaktır.
Kazancın öngörülen süreden sonra dağıtıldığı durumlarda anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat projeleri yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacaktır.
Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50’si dağıtıma konu edilecektir.
Fon ve ortaklıklar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. kapsamında mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmakta, ancak Kanunun geçici 33. maddesi hükmü uyarınca, 2024 ve 2025 dönemlerinde, düzeltmeden kaynaklanan kar veya zararları kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alamamaktadır.
Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, enflasyon düzeltmesi sonucu bulunan kazanç dikkate alınacaktır.
Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
Bilindiği üzere; Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) bendi uyarınca, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.
Ayrıca 08.04.2022 tarih ve 7394 sayılı Kanun’un 22. Maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesinde yapılan değişiklikle, söz konusu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların % 75’i kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.
15.07.2023 tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı kanunun 19. Maddesiyle; 15.07.2023 tarihinden itibaren kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerine yönelik istisna uygulaması kaldırılmıştır.
Aynı Kanunun 22. maddesi ile söz konusu düzenlemenin 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 15.07.2023 tarihinden itibaren yapılacak gayrimenkul satışlarında, 5520 sayılı Kanunun 5/1-(e) bendinde yer alan %50 istisna oranının %25 olarak uygulanması düzenlenmiştir.
23 Seri No.lu tebliğin 5. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) ‘ne 7394 sayılı Kanun ve 7456 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler işlenmiş; kurumların 15.07.2023 tarihinden sonra iktisap ettikleri taşınmaz satış kazançlarına tanınan kurumlar vergisi istisnasının kaldırılması ve girişim sermayesi yatırım fonları katılma paylarının satışından kaynaklanan istisna ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin 7456 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (istisna oranı hariç) hükümleri uygulanacak olup tebliğdeki açıklamalara göre işlem tesis edilecektir.
Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançların %75'i, bu bölümde öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Serbest Bölgeler Kanunu İstisnası
28.07.2024 tarih ve 7524 sayılı Kanun’la Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinde yapılan değişiklikle, 01.01.2025 tarihinden itibaren uygulanmak üzere serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumların yurt içine yapılan satışlardan elde edilen kazançları istisna kapsamından çıkartılmış ve bu istisna, serbest bölgede üretim yapan kurumların, bölgede ürettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde edilen kazançları ile sınırlandırılmıştır.
23 Seri No.lu tebliğin 6. Maddesiyle; 7524 sayılı Kanun’la yapılan bu değişikliğe ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre; serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir.
Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilecektir.
Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.
Ancak,
- Üretim dışı faaliyetlerden,
- Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,
- Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
- Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,
elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
İstisna uygulamasında, imal edilen ürünlerin sadece yurt dışına yapılan satışından elde edilen kazanç kısmı dikkate alınacaktır.
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;
- Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,
- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,
- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,
yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
Şirket Devirlerinde Finansman Giderlerinin İndirim Konusu Yapılması
09.03.2022 tarih ve 7440 sayılı Kanun’la, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan değişikliğe göre, 01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kanun’un 19. maddesi kapsamında yapılan devirde, iştirak hissesi veya pay alımı dolayısıyla yapılan devir sonrasına ait finansman giderleri, devralan şirkette gider olarak dikkate alınabilecektir.
23 Seri No.lu tebliğin 7. Maddesiyle; 7440 sayılı Kanun’la yapılan bu değişikliğe ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrası kapsamında; iştirak eden şirketin iştirakini veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 01.01.2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkündür.
İndirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.
Yurt Dışına Verilen Bazı Hizmetlerde İndirim
Gelir Vergisi Kanununun 89/1-13 maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ maddesine göre; yurt dışına verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kayıt tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon gibi bazı hizmetler ile yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançların %50'si belirli koşullarda mükellefler tarafından beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilmektedir.
7491 sayılı kanunun 10. maddesiyle; Gelir Vergisi Kanununun “Diğer İndirimler” başlıklı 89. Maddesinde, 59. Maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer İndirimler” başlıklı 10. maddesinde yapılan değişikliklerle, bu hizmetlerden elde edilen kazançlara indirim uygulanabilmesi için, kazancın tamamının, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiş ve indirim oranı 01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere %80’e çıkarılmıştı.
23 Seri No.lu tebliğin 8. Maddesiyle; 7491 sayılı Kanun’la yapılan bu değişikliğe ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre; söz konusu indirimden yararlanabilmek için, kapsamdaki kazançların tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.
Kazancın bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda, transfer edilen kısım da dahil olmak üzere indirimden yararlanılamayacaktır.
Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançların daha sonraki dönemlerde transfer edilmesi durumunda da söz konusu indirim uygulanmayacaktır.
Geçici vergi dönemleri açısından, kazançların ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren indirimden yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.
Ödemenin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’de yapılması durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için ayrıca Türkiye’ye transfer edilme şartı aranmayacaktır.
İndirim kapsamındaki faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkları indirim tutarının tespitinde dikkate alınabilecektir.
Kısmi Bölünmede Taşınmazların Vergisiz Devri
14.07.2023 tarih ve 7456 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan değişiklikle, taşınmazlar kısmi bölünme kapsamından çıkartılmıştı.
23 Seri No.lu tebliğin 9. Maddesiyle; ile taşınmazların kısmi bölünme kapsamından çıkartılmasına dair değişiklik “19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümünden kaldırılarak ve "Taşınmaz" ifadesi bu bölümden tamamen çıkarılarak 1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine işlenmiştir.
Kurumlar Vergisi ve Geçici Vergi Oranı
Bilindiği üzere, 7456 sayılı kanunun 21. Maddesiyle; 01.10.2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumlar vergisi oranı kalıcı şekilde %25 olarak belirlenmiş olup, söz konusu oranın; bankalar, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumlan ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin kurum kazançları için %30 şeklinde uygulanması düzenlenmiştir.
Diğer taraftan, ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına 1 puan indirimli olarak uygulanmakta olan kurumlar vergisi oranının, 5 puan indirimli olarak uygulanması imkanı getirilmiştir.
Bu düzenleme, 01.10.2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Ayrıca, 2/8/2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 Sayılı Kanun ile yap-işlet-devret modeli ve kamu-özel iş birliği projeleri kapsamında elde edilen kazançlar için de kurumlar vergisi oranı %30’a yükseltilmiştir.
23 Seri No.lu tebliğin 10. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) 'in "32.1. Kurumlar Vergisi Oranı ve Geçici Vergi" başlıklı bölümünde, 7456 sayılı kanun ve 7524 Sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler doğrultusunda güncelleme yapılmıştır.
İhracat Yapan ve Üretim Yapan Şirketlerde Kurumlar Vergisinin İndirimli Uygulanması
7456 Sayılı Kanun’un 21. maddesiyle; ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına 1 puan indirimli olarak uygulanmakta olan kurumlar vergisi oranının, 5 puan indirimli olarak uygulanması imkanı getirilmiş, imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanan 1 puanlık indirimde ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştı.
23 Seri No.lu tebliğin 11. Maddesiyle; Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “32.1.2. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması” başlıklı bölümündeki açıklama ve örnekler 7456 Sayılı Kanun’da yer alan düzenlemelere göre güncellenmiştir.
Yatırım Teşvik Belgeleri Kapsamında Hak Kazanılan Yatırıma Katkı Tutarının Diğer Vergi Borçlarından Mahsubu
Bilindiği üzere; Kurumlar Vergisi Kanununun mevcut 32/A maddesinde yer alan indirimli kurumlar vergisinde, mükellefler yatırım teşvik belgesi kapsamında yapmış oldukları yatırımlar nedeniyle hak kazandıkları yatırıma katkı tutarlarını, isterlerse yatırım tamamlandıktan sonra elde ettikleri gelirlerine, isterlerse de yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri gelirlerine indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanabilmektedirler.
14.10.2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesine eklenen 8. fıkra hükmüyle, 01.01.2022 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamalarında indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yatırım katkı tutarının %10’luk kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç, tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından (gelir vergisi stopajı ve damga vergisi gibi) terkin edilmek suretiyle kullanılabilmesine imkan verilmiştir.
Buna göre; terkin talebinde bulunulabilecek tutar, hak edilen yatırıma katkı tutarından indirimli kurumlar vergisi yoluyla kullanılan yatırıma katkı tutarının düşülmesinden sonra bulunan tutarın yarısıyla sınırlı olacak, diğer vergi borçlarının terkini suretiyle kullanılan tutarın bir katına isabet eden yatırıma katkı tutarından vazgeçildiği kabul edilecek ve diğer vergi borçlarından terkin edilebilecek toplam tutar, ilgili yatırım teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcamalarına, yatırıma katkı oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan tutarın %10’undan fazla olamayacaktır.
23 Seri No.lu tebliğin 12. Maddesiyle; 7338 sayılı Kanun’la yapılan bu düzenlemelere ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre;
Bu uygulamada, diğer vergi borçlarının terkini suretiyle kullanılan yatırıma katkı tutarının bir katına isabet eden yatırıma katkı tutarından da vazgeçildiği kabul edilecektir. Böylece yatırıma katkı tutarı, diğer vergilerden terkini talep edilen tutar ile terkin nedeniyle vazgeçilen yatırıma katkı tutarı kadar azalmış olacaktır. Dolayısıyla, diğer vergilerden terkini talep edilen tutar ile terkin nedeniyle vazgeçilen yatırıma katkı tutarları için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
Uygulamadan yararlanabilmek için, ilgili hesap dönemi başından kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi gerekmekte, ayrıca terkin işleminin yapılabilmesi için, terkin edilecek vergiye ilişkin beyannamenin vermesi sonrasında, gerekli hesaplamaları içeren terkine ilişkin yeni bir dilekçenin verilmesi gerekmektedir.
Her bir yatırım teşvik belgesi için ayrı ayrı terkin talebinde bulunan mükelleflerin, her bir geçici vergi ile yıllık beyannamesini ibrazı sonrasında, terkin talep dilekçesindeki hesaplamaları revize etmesi ve yeni bir terkin talep dilekçesi vermesi gerekmektedir.
Mükelleflerin terkin suretiyle kullanacağı yatırıma katkı tutarları, mükellefler tarafından kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağından, bu tutarların geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve indirimler" bölümünde yer alan "Diğer indirim ve İstisnalar" satırında gösterilerek kurum kazancından indirilmesi mümkündür.
Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Düzenlemesi
7524 sayılı kanunun 36. maddesiyle; Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi ile, 2025 yılı vergilendirme döneminden sonra elde edilecek kurum kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan aşağı olamayacak yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.
Özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanacaktır.
Yapılan düzenlemeye göre, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32 ve 32/A maddeleri çerçevesinde kurumlar vergisi hesaplanacak, bu şekilde hesaplanan vergi tutarı, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 10’undan az olamayacaktır.
Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır.
İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmayacaktır.
23 Seri No.lu tebliğin 13. Maddesiyle; 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne 7524 sayılı kanunla yapılan söz konusu yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesine dair açıklamaların yer aldığı “32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı bölüm eklenmiştir.
Genel Tebliğde Yapılan açıklamalar aşağıda özetlenmiştir.
Asgari Kurumlar Vergisinin Mükellefleri
Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan mükelleflerdir.
Türkiye'de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde yer alan ve vergisi tevkif suretiyle alınan kazanç ve iratların beyanı dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Dar mükellef kurumların söz konusu kazanç ve iratlar nedeniyle beyanname vermeleri halinde, bu kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Asgari Kurumlar Vergisinin Uygulanmayacağı Mükellefler
Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.
Birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmeyecektir.
Gelir Vergisi Kanununun “Hasılat esaslı kazanç tespiti” başlıklı 113. maddesine göre hasılat esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleri hakkında asgari vergi uygulanmayacaktır.
Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması Ve Hesaplaması
Kurumlar vergisi mükellefleri, kurum geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32. ve 32/A. maddeleri hükümlerini dikkate alarak kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır.
Aynı beyannamelerde, ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerini ekleyeceklerdir. Bu tutarın sıfırdan büyük olması halinde, bu tutardan asgari kurumlar vergisi kapsamı dışında bulunan ve aşağıda belirtilen istisna ve indirimler düşülecektir. Kalan bir tutar bulunması halinde bu tutara %10 oranı uygulanmak suretiyle asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutardır.
Ticari bilanço karı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının veya ticari bilanço zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır.
Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
Mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu dönemlerde, asgari kurumlar vergisi hesabında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerler dikkate alınacaktır.
Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak indirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergi tutarları düşüldükten sonra kalan tutarın mükellefin beyanı üzerine hesaplanan vergi tutarını aşması halinde, aşan fark tutar kadar asgari vergi hesaplanacaktır.
Hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir.
Mükelleflerin; tasfiye, birleşme, devir ve tam bölünme işlemleri nedeniyle vermiş oldukları beyannamelerinde de asgari kurumlar vergisini hesaplamaları gerekmektedir.
Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden;
- Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına uygulanan 2 puan
- İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanan 5 puan indirim
- Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim yapan kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan 1 puan indirim nedeniyle ödenmeyen vergi
- 02.08.2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınan teşvik belgeleri kapsamındaki yatırıma katkı tutarları ile sınırlı olmak üzere, mükelleflerin kendi beyannameleri üzerinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle ödemedikleri kurumlar vergisi
indirilecek ve ödenmesi gereken asgari kurumlar vergisi belirlenecektir.
Bu kapsamdaki yatırıma katkı tutarının tespitinde, 02.08.2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden aşağıda sayılan alınmayan vergiler (kazanılmış haklar) indirilebilecek ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi bu şekilde belirlenecektir.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre konuya ilişkin formül aşağıdaki şekilde gösterilebilir:
Ödenecek Asgari Kurumlar Vergisi = [(Ticari Bilanço Karı + KKEG) – Düşülen İstisna ve indirimler] X %10 – Alınmayan Vergiler
Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları ile 32/A maddesinin aynı kazanca uygulandığı durumlarda, indirimli oran uygulamaları dolayısıyla alınmayan vergilerin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.
Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Matrahından Düşülebilecek İndirim Ve İstisnalar
Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken aşağıdaki istisna ve indirimler asgari kurumlar vergisi matrahından düşülecektir:
- İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-a)
- Emisyon Primi Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-ç)
- Yatırım Fon ve Ortaklığı Portföy İşletmeciliği Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-d) (Sahip olunan taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç)
- Kooperatiflerde risturn istisnası (KVK Md.5/1-i)
- Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerden Doğan Kazançlarda İstisna (Finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketlerinin dahil olduğu işlemleri K.V.K. Mad. 5/1-j ve k)
- Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar
- Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar
- Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Sağlanan Kazançlar
- Ar-Ge ve Tasarım İndirimi
- Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarlar ( K.V.K. Mad. 10/1-g )
- Korumalı İşyeri İndirimi ( K.V.K. Mad. 10/1-h )
Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.
Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir.
Yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir.
Ancak, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan istisna ve indirimlerin, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırlarında gösterilerek indirim konusu yapılması gerekmekte olup, ilgili satırı bulunmayan istisna ve indirimlerin ilgisine göre beyannamenin “Diğer indirimler ve istisnalar” veya “Diğer indirimler” bölümlerinde gösterilerek vergiye tabi matrahın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Bu şekilde indirim konusu yapılan istisna ve indirimler de asgari kurumlar vergisi kapsamına girecektir.
Asgari Kurumlar Vergisi Matrahından Düşülemeyecek İndirim Ve İstisnalar
- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-b)
- Yurt dışı iştirak kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-c)
- Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (Taşınmazlardan elde edilen kazançlar) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)
- Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-e)
- Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye borçlu durumda olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-f)
- Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-g)
- Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)
- Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ı)
- Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)
- Sınai mülkiyet hakları satış kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/B)
- Kur korumalı mevduat ve katılım hesaplarından elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun geçici madde 14)
- Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun geçici madde 76)
- Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/a)
- Sponsorluk harcamalarında indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-b)
- Bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-c)
- Eğitim ve sağlık tesisleri ile yurt inşaatlarına ilişkin bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ç)
- Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-d)
- Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağışlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-e)
- Kızılay Derneği ile Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-f)
- Yurt dışına verilen yazılım, mühendislik, eğitim ve sağlık hizmetleri kazanç indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ğ)
- Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ı)
- İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettiği kazançlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-i)
- Yatırım indirimi istisnası (193 sayılı Kanun mülga madde 19, geçici madde 61 ve geçici madde 69)
- Teknogirişim sermaye desteği indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3/5)
- Teknokent sermaye desteği indirimi (4691 sayılı Kanun geçici madde 4)
- Özel Kanunlarda yer alan ve asgari vergi matrahına dahil edilmesi gereken diğer indirimler.
Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
Uygulama Örnekleri
Tebliğde, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamalarına yönelik olarak 8 adet uygulama örneğine yer verilmiştir. Söz konusu örnekler aşağıdaki konularla ilgilidir:
- Örnek 1: Kurumlar vergisinin, asgari kurumlar vergisinden fazla olduğu durum.
- Örnek 2: Ticari bilanço zararı olan bir kurumun kanunen kabul edilmeyen giderler üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplaması.
- Örnek 3: İştirak kazancı, iştirak hissesi satış kazancı ve teknoloji geliştirme bölgeleri kazanç istisnası ile asgari kurumlar vergisi hesaplaması.
- Örnek 4: Yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi kazançların asgari kurumlar vergisi hesaplamasına etkisi.
- Örnek 5: Kur korumalı mevduat hesaplarından elde edilen kazançların ve geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi üzerindeki etkisi.
- Örnek 6: İhracat kazançları ve serbest bölgelerde elde edilen kazançlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplaması.
- Örnek 7: Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarının taşınmaz satış kazançlarının asgari kurumlar vergisi hesaplamasına etkisi.
- Örnek 8: Yurt dışı iştirak kazançları ve sınai mülkiyet haklarından elde edilen kazançların asgari kurumlar vergisi hesaplaması.
Söz konusu tebliğ, yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu tebliğe ulaşmak için tıklayınız.
Söz konusu 1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin güncel haline ulaşmak için tıklayınız.
Saygılarımızla.