T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü
Sayı : 39044742-130[Özelge]-370649 28.03.2023
Konu : Finansal kiralama sözleşmesi kapsamında sat-kirala-geri al işlemine konu olan gayrimenkulün sözleşmenin feshi nedeniyle kiracıya devrinin vergilendirilmesi
İlgi : … t a r i h v e … e v r a k k a y ı t n u m a r a l ı ö z e l g e t a l e p f o r m u n u z .
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; Şirketiniz ile kiracı arasında imzalanan finansal kiralama sözleşmesinin, kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmemesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamadan feshedildiği, kiracı tarafından fesih işleminden bir süre sonra Şirketinize başvurularak kalan borcun ödenip sat-kirala-geri al işleminin tamamlanmak istenildiği belirtilerek, daha önce yararlanılan tapu harcı istisnası ile katma değer vergisi (KDV) istisnası ilgili yapılması gereken işlemler ve kalan kira borcunun ödenmesinden sonra sat-kirala-geri al işlemine konu gayrimenkulün Şirketinizce kiracıya devredilmesi işleminin KDV Kanununun 17/4-y maddesi kapsamında istisna olup olmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün istenildiği anlaşılmaktadır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;
"(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
...
j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.
... Söz konusu varlıkların,
i) Kiracı tarafından veya
ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç),
üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.
Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. ..."
hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanununun "Sözleşmenin ihlali" başlıklı 31 inci maddesinin birinci fıkrasında, "(1) Kiralayan, finansal kiralama bedelini ödemede temerrüde düşen kiracıya verdiği otuz günlük süre içinde de bu bedelin ödenmemesi hâlinde, sözleşmeyi feshedebilir. Ancak, sözleşmede, süre sonunda mülkiyetin kiracıya geçeceği kararlaştırılmış ise, bu süre altmış günden az olamaz. Bir yıl içinde sözleşmede yer alan kira bedellerinden üçünü veya üst üste ikisini zamanında ödememesi nedeniyle ihtara muhatap olan kiracılarla yapılan sözleşmeler kiralayan tarafından feshedilebilir." hükmü yer almaktadır.
Konuya ilişkin yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde;
"...
(11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15. maddesiyle eklenen bölüm) 5.15. Sat-kirala[1]geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması
...
Bu istisna uygulamasında;
- Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,
- Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,
- Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.
...
5.15.3. İstisnadan yararlanma şartları
5.15.3.1. Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;
- Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve - Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.
Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
...
5.15.4.1. Varlıkların sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumu
. ..
Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.
Örnek: (M) A.Ş. aktifinde 4.000.000.- TL bedelle kayıtlı olan taşınmaz için 1.000.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 1/8/2017 tarihinde 7.500.000.- TL bedel üzerinden (N) Finansal Kiralama A.Ş.'ye devretmiştir.
(N) Finansal Kiralama A.Ş., 7 yıllığına (M) A.Ş.'ye 7.500.000.- TL ana para ve 3.000.000.- TL faiz olmak üzere toplam 10.500.000.- TL kira ödemesi karşılığında kiraladığı bu taşınmazı, (M) A.Ş.'nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle 4/9/2022 tarihinde (O) Ltd. Şti.'ne 10.000.000.- TL'ye satmıştır.
(M) A.Ş.'nin sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği söz konusu taşınmazı (N) Finansal Kiralama A.Ş.'ye satışından kaynaklanan [7.500.000.- TL - (4.000.000.- TL - 1.000.000.- TL)=] 4.500.000.- TL tutarındaki kazancı için istisnadan faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M) A.Ş.'den tahsil olunacaktır.
..."
açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, fesih, sözleşmenin taraflarından birinin tek taraflı yöneltilmesi gerekli bir irade beyanı ile sürekli borç ilişkisini ileriye etkili sona erdiren bozucu yenilik doğuran hak veya işlemdir. Diğer bir anlatımla, bu hak tek taraflı bir irade beyanı ile kullanılıp karşı tarafın hakimiyet alanına ulaştığı andan geleceğe etkili sonuç doğurur.
Fesih beyanının muhataba ulaşmasıyla sürekli borç ilişkisi ileriye etkili olarak sona erecektir. Böylece borç ilişkisinden doğup yerine getirilmiş olan edimler oldukları gibi kalacak ve bunlar hakkında dönmede olduğu gibi borç ilişkisinin geçmişe etkili olarak sona ermesi sebebiyle doğacak iade yükümlülüğü söz konusu olmayacaktır. Ancak belirtmek gerekir ki; sürekli borç ilişkileri ifa edilmeye henüz başlanmamışsa, ani edimli borç ilişkilerinde olduğu gibi geçmişe etkili dönme ile sona erdirilebilecektir. Bu hakkın şarta bağlanması ve geri alınması mümkün değildir.
Feshin, sözleşmenin taraflarından birinin tek taraflı yöneltilmesi gerekli bir irade beyanı ile sürekli borç ilişkisini ileriye etkili sona erdiren bozucu yenilik doğuran hak veya işlem olduğu, diğer bir anlatımla, bu hak tek taraflı bir irade beyanı ile kullanılıp karşı tarafın hakimiyet alanına ulaştığı andan geleceğe etkili sonuç doğurduğu göz önüne alındığında sözleşmenin feshinden sonra, kiracının başvurusuna istinaden feshedilen sözleşmenin aynı şartlarla ihya edilmesi mümkün olamayacağından, ilk sözleşmeye istinaden Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde hükme bağlanan istisna uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, fesihten sonra kiracının başvurusuna istinaden yeni bir sözleşme düzenlenmesi halinde bu sözleşme yeni bir kiralama olarak değerlendirilecek olup bu sözleşme kapsamında Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde yer alan istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
HARÇLAR KANUNU YÖNÜNDEN
492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu; (4) sayılı tarifenin "I-Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 20/a fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı (Binde 20) nispetinde; 20/g fıkrasında da, satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.) (Binde 4,55) nispetinde tapu harcı alınacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı nedeniyle tapuda yapılacak işlemlerde, devredenden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I/20 numaralı fıkrasının (g) bendi uyarınca tapu harcı aranılması, ancak sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmadığının tespiti durumunda, tarifenin I-20/a fıkrasında belirlenen oran ile I-20/g fıkrasında belirlenen oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarının ilgililerden 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınması gerekmektedir.
Öte yandan, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 37 nci maddesinde ise,
"(1) Finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır.
(2) Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır."
hükmü yer almaktadır.
Özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, Şirketiniz ile kiracı arasında sat ve geri kirala sözleşmesi imzalandığı, bu kapsamda sözleşmeye konu taşınmazın Şirketinize devredildiği ve devir işlemine yönelik olarak tapuda düşük oranlı harç uygulamasından faydalanıldığı, ancak kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle, finansal kiralama sözleşmesinin Şirketinizce feshedildiği anlaşılmıştır.
Bu çerçevede, söz konusu taşınmazın kiracı tarafından Şirketinize satışı sırasında I/20-g bendine göre tapu harcı alınmış olmasına rağmen, finansal kiralama sözleşmesinin feshedilmiş olması ve bu nedenle taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracı tarafından geri alınması şartının gerçekleşmemiş olması nedeniyle, söz konusu satış işlemine ilişkin olarak Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I/20-a fıkrasındaki oran ile I/20-g fıkrasındaki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte kiracıdan ve Şirketinizden tahsil edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, sözleşme süresinin sona ermesinden önce feshedilen finansal kiralama sözleşmesine konu gayrimenkulün Şirketiniz tarafından kiracıya devredilmesi durumunda, bu işlemin 6361 sayılı Kanunun 37 nci maddesi kapsamında harç istisnasından faydalanması mümkün bulunmayıp, söz konusu işlemden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I/20-a fıkrası gereğince harç aranılması gerektiği tabiidir.
KDV KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı KDV Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-17/4-y maddesinde, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devrinin KDV'den istisna olduğu
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Finansal Kiralama Şirketleri, Katılım Bankaları ile Kalkınma ve Yatırım Bankalarınca, 6361 sayılı Kanun Kapsamında, Taşınır veya Taşınmazların Bizzat Kiracıdan Satın Alınması, Satan Kişilere Kiralanması ve Kiralayana Satılması (Sat-Kirala-Geri Al) İşlemi" başlıklı (II/F-4.21.) bölümünde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre, bahse konu sat-kirala-geri al işleminde kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle sözleşmenin feshedilmesinden sonra, kiracının sat-kirala-geri al işlemini tamamlama isteğine yönelik başvurusuna istinaden, feshedilen söz konusu finansal kiralama sözleşmesinin aynı şartlarla yeniden ihya edilmesi mümkün olamayacağından, ilk sözleşmeye istinaden sözleşme konusu gayrimenkulün kiracıya devrinde KDV Kanununun 17/4-y maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, feshedilen söz konusu finansal kiralama sözleşmesinin farklı şartlara yer verilmek suretiyle yeni bir sözleşme olarak düzenlenmesi halinde, bu sözleşme yeni bir kiralama olarak değerlendirilecek olup, bu sözleşme kapsamındaki işlemlerin KDV Kanununun 17/4-y maddesine göre istisna olup olmadığı hususunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, bu kapsamda gerçekleşen fesih işlemi nedeniyle gerek Şirketiniz gerekse kiracınızın daha önce 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-y maddesi gereğince istisna uyguladığı devir ve kiralama işlemlerine ilişkin KDV açısından herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur.
Bilgi edinilmesini rica ederim.